+7 (499) 938-94-16 (Москва)
+7 (812) 467-39-65 (Санкт-Петербург)

Улучшения отделимые и неотделимые: как различить и как учесть

Довольно часто встречаются ситуации, когда арендатор производит какие-либо улучшения в арендуемом помещении, а вот в договоре аренды это прописывается крайне редко. Вот и возникают потом вопросы как это учитывать. И судебные споры о том, кому это принадлежит.

Зачем различать отделимые и неотделимые улучшения

Почему так важно отличать отделимые улучшения от неотделимых? Для того чтобы правильно их учесть, кроме того, чтобы иметь возможность получить возмещение от арендодателя.

Произведенные арендатором улучшения признаются отделимыми, если их можно отделить без вреда для имущества. Например, установка съемных приборов, кондиционеров, системы видеонаблюдения. В п. 1. ст. 623 ГК РФ сказано, что отделимые улучшения — это собственность арендатора, то есть по истечении срока договора аренды или при его расторжении их можно забрать. Конечно, по соглашению сторон арендатор может передать отделимые улучшения за дополнительную плату арендодателю. Если же отделимые улучшения арендатор передает арендодателю безвозмездно, то арендатор не может учесть расходы на эти улучшения при исчислении налога на прибыль и ему придется заплатить НДС с рыночной цены передаваемого имущества. Если такие улучшения арендодателю не нужны, то арендатор обязан их демонтировать и вывезти. На установку таких улучшений не надо получать согласие арендодателя.

Так как собственником отделимых улучшений является арендатор, если иное не зафиксировано в договоре, вопрос, как их учесть, возникает у него. Если срок использования улучшений более двенадцати месяцев и стоимость в налоговом учете более 100 000 руб., то это основное средство. Тогда затраты можно списать через его амортизацию. Если под основное средство улучшение не попадает, то тогда расходы можно списать единовременно.

В ГК РФ сказано, что неотделимые улучшения — это те, которые нельзя отделить без вреда для имущества. Но это не звучит конкретно, потому что невозможно определить степень вреда, возникающего при отделении.

• строительно-ремонтные работы (в том числе по перепланировке и переоборудованию) — Постановление АС СКО от 10.03.2017 по делу № А53-2371/2015;
• ремонтно-реставрационные работы — Постановление АС МО от 30.01.2017 по делу № А40-56316/2016;
• строительство дороги на арендованном земельном участке — Постановление АС ЗСО от 24.01.2017 по делу № А67-3230/2016;
• переоборудование помещения, в том числе прокладка электросети, — Постановление АС СЗО от 20.12.2016 по делу № А42-7118/2015;
• установка встроенных спит-систем и установка перегородок, жестко прикрепленных к полу и потолку нежилого помещения, — Постановление АС УО от 09.12.2016 по делу №А60-5892/2016;
• капитальный ремонт пола с заменой плитки и оформление фасада здания — Постановление АС ДВО от 15.09.2016 по делу № А16-1700/2015.

В Постановлении АС СКО от 19.08.2016 № Ф08-5982/2016 отмечено, что неотделимые улучшения нельзя использовать отдельно от объекта аренды. Например, если арендатор установил окна, двери, системы освещения, отопления, а после прекращения договора аренды все это демонтировал. Суд указал, что без таких улучшений помещениями пользоваться нельзя, а значит, им причинен вред. Кроме того, окна, двери, системы отопления и освещения не могут иметь самостоятельного хозяйственного назначения, вне помещений в которых они установлены, и поэтому являются не самостоятельными объектами, а частью таких помещений. А это значит, что возможность физического отделения улучшений не свидетельствует об их отделимости.

Чтобы не доводить дело до суда можно в договоре аренды заранее прописать, что будет относится к неотделимым улучшениям (Постановления АС МО от 19.06.2018 № Ф05-5840/2018, АС УО от 20.09.2016г. №Ф09-8579/16). Если в договоре аренды этого не прописали разобраться в отделимости или не отделимости вам поможет подрядчик, который эти улучшения делал, указав их характер в договоре подряда или в своем заключении.

Не стоит забывать, что для производства неотделимых улучшений необходимо согласие арендодателя, потому что эти улучшения являются его собственностью и должны быть ему переданы вместе с имуществом. Если такое согласие не получено, арендатору нельзя учесть расходы на неотделимые улучшения при расчете налога на прибыль, а при передаче такого улучшения арендодателю арендатор должен будет заплатить НДС, который арендодатель не сможет принять к вычету.

Кроме того, если согласие арендодателя не получено, существует риск того, что арендатору придется демонтировать улучшения и приводить имущество в первоначальное состояние, а это лишние расходы.

Арендодатель дает согласие и компенсирует улучшения

Амортизировать улучшения арендатор не может, так как они ему не принадлежат. А вот арендодатель будет списывать затраты на улучшения посредством амортизации. Арендатор на дату передачи арендодателю улучшений должен начислить НДС по ставке 20%. Входной НДС по выполненным работам арендатор может принять к вычету. У арендодателя входной НДС принимается к вычету.

Арендодатель не дает согласие и не компенсирует стоимость улучшения

С НДС тоже все печально. Безвозмездная передача считается реализацией, поэтому арендатор должен уплатить НДС со стоимости передаваемых улучшений. А принять к вычету уплаченный арендатором НДС арендодатель не в праве, так как получил имущество безвозмездно.

Возможна еще и ситуация, когда арендодатель не хочет принимать неотделимые улучшения, которые не согласованы с ним. Тогда улучшения придется демонтировать арендатору, естественно, что тогда у арендатора НДС не возникает, так как он улучшения не передает. Не возникает и доход у арендодателя, ведь никаких улучшений имущества он не получает.

Арендодатель дал согласие на улучшение, но отказался компенсировать расходы

У арендодателя при передаче ему имущества с неотделимыми улучшениями по налогу на прибыль внереализационный доход не возникает в силу пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. Так как улучшения получены безвозмездно, они не влияют на первоначальную стоимость объекта, в котором они произведены. При бесплатной передаче улучшений арендатор начисляет НДС, а арендодатель принять к вычету НДС начисленный арендатором не может, так как получил неотделимые улучшения безвозмездно.

Если условие о возмещении затрат на неотделимые улучшения не согласовано в договоре или дополнительном соглашении, то арендатор, получивший согласие на проведение таких улучшений у арендодателя, имеет право согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ на их компенсацию. В случае если арендодатель отказывается компенсировать расходы, арендатор может обратиться в суд. При этом необходимо помнить, что существует срок давности для предъявления таких требований. По общему правилу он составляет три года. Но возникает вопрос: с какого срока его начать исчислять, с момента окончания работ по улучшениям или прекращения договора аренды? Есть судебные акты, поддерживающие и первую, и вторую позицию. Например, в Постановлении АС ЗСО от 26.06. 2015 № Ф04-19753/2015 суд указал, что три года надо исчислять с момента окончания работ, а в Постановлении АС МО от 04.04.2016 № Ф05-2860/2016 указал, что считать надо с даты прекращения договора аренды. Поэтому арендатору безопаснее руководствоваться первой позицией и считать срок для защиты своего права с даты окончания работ по неотделимым улучшениям.

Таким образом, в простом договоре аренды может встретиться много совсем непростых проблем. И если арендатор желает улучшать арендуемое помещение, необходимо заранее согласовать это желание с собственником и урегулировать, кто за что платит, чтобы не было мучительно больно за налоговые последствия.

Чем может обернуться заниженная стоимость квартиры в договоре?

— Хочу купить квартиру стоимостью 2 850 000 руб. Но продавец в договоре хочет озвучить сумму 1 000 000 руб., так как владеет ею менее 3 лет. Чем мне это грозит?

Отвечает руководитель юридического департамента АН «БОН ТОН» Дмитрий Логинов:

Ситуация довольно распространенная и потенциально опасная для покупателя. В начале несколько слов о том, почему продавец так поступает. Согласно законодательству, при продаже недвижимого имущества необходимо заплатить подоходный налог (13%). Налог не уплачивается, если квартира находится в собственности более 5 или 3 лет (к примеру, если жилье досталось по наследству). Если срок владения меньше, можно применить на выбор один из двух вариантов налогового вычета.

1. «Доход минус расход», когда из налогооблагаемой базы исключается сумма расходов на приобретение жилья. К примеру, если квартиру купили за 2 млн рублей, а через год продали за 2,5 млн, налог будет уплачиваться только с разницы: 2,5 млн – 2 млн = 500 тыс. руб. х 13% = 65 тыс. руб.
2. Воспользоваться налоговым вычетом в 1 млн рублей. Государство предоставляет право не платить налог с продажи имущества до 1 млн рублей. Если квартиру продают за 2,5 млн рублей, расчет налога будет следующий: 2,5 млн – 1 млн = 1,5 млн х 13% = 195 тыс. руб.

Поскольку продавец ссылается на 3-летний срок, следовательно, квартира досталась ему в порядке наследования или дарения. Так как наследство и дарение — безвозмездные сделки, уменьшить налог по формуле «доход минус расход» не получится: расход на приобретение нулевой. Остается только вычет в 1 млн рублей. И вот тут продавец пытается схитрить, предлагая заключить договор с ценником в 1 млн рублей, а остальную сумму оплатить наличными. Соглашаясь на подобное предложение, покупатель принимает на себе ряд рисков:

• в случае расторжения договора купли-продажи стороны обязуются вернуть все полученное по сделке. В этом случае, отдавая назад квартиру, потребовать вернуть можно только 1 млн рублей;
• занижение стоимости приобретаемой квартиры само по себе может быть признано основанием для расторжения договора по причине притворности или кабальности сделки;
• при попытке перепродать квартиру в течение 5 лет применить налоговый вычет в формате «доход минус расход» у вас не получится: расход на приобретение квартиры будет составлять тот же самый 1 млн рублей.

Отвечает адвокат Жанна Казаринова:

Ответ на данный вопрос зависит от того, как будет оформлена сумма в 1 850 000 руб. На практике есть несколько вариантов, но самые распространенные два: так называемое «скрытое дополнительное соглашение» к договору купли-продажи и оформление отдельной расписки от продавца «за неотделимые улучшения квартиры» без дополнительного соглашения.

Закон не требует государственной регистрации дополнительного соглашения к договору купли-продажи, как не требует государственной регистрации и самого договора. Но сам договор является правоустанавливающим документом, поэтому и сдается в Росреестр. А вот дополнительное соглашение сдавать в Росреестр необязательно. В дополнительном соглашении указывают настоящую цену сделки, продавец пишет дополнительную расписку. В этой ситуации при признании сделки недействительной или при расторжении договора купли-продажи велика вероятность возврата покупателю всей уплаченной суммы за квартиру, если продавец не будет оспаривать сам факт подписания дополнительного соглашения.

Чтобы этого не случилось, дополнительная расписка должна быть написана продавцом от руки, в расписке должна быть ссылка на дополнительное соглашение. В ней же «шапку» и реквизиты продавец также должен заполнить своей рукой в присутствии покупателя. Это необходимо для того, чтобы в случае оспаривания факта подписания дополнительного соглашения продавцом у эксперта было достаточно материала для проведения экспертизы.

Во втором варианте расписка оформляется на ту сумму, которая «платится сверх». Этот документ также должен быть написан продавцом от руки в присутствии покупателя. При признании сделки недействительной или расторжении договора покупатель может предъявить иск на сумму расписки о возврате неосновательного обогащения. Однако, если будет установлено, что не было никаких неотделимых улучшений, суд может отказать в иске, поскольку покупатель знал об отсутствии обязательства, но тем не менее заплатил за отсутствующие неотделимые улучшения (пункт 4 статьи 1109 ГК РФ).

Кроме того, и в том и в другом случае суд может признать, что имеет место злоупотребление правом, и в иске откажет. Таким образом, в обоих случаях риски для покупателя есть, но оформление дополнительного соглашения менее рискованно.

Отвечает руководитель бюро «КРАСС Практик» Антон Гусев:

О занижении стоимости часто просят люди, которые владеют данным объектом недвижимости менее 3 лет — таким образом они должны будут заплатить гораздо меньший налог. Но для покупателя неправильно указанная сумма в договоре может быть губительна.

Во-первых, самый большой риск — признание продавца банкротом уже после совершения купли-продажи. Если суд это сделает, сделки, совершенные в течение последних лет, могут быть оспорены. При этом заниженная стоимость — самостоятельное и достаточное основание для недействительности сделки, если она совершена в течение года, предшествующего банкротству. Квартира в этом случае вернется банкроту для последующего выставления на торги. А покупатель, заплативший нерыночную цену, для возврата уплаченных денег встанет в общую очередь кредиторов. При этом вернуть он сможет только на сумму, которая указана в договоре. Но и шансы получить эти деньги, к сожалению, будут невелики.

Во-вторых, даже если продавец не будет признан банкротом, есть еще ряд обстоятельств, в рамках которых сделка купли-продажи может быть признана недействительной. В этом случае покупатель будет обязан вернуть квартиру продавцу, а продавец должен будет вернуть ему деньги. И покупатель будет вправе требовать всего 1 млн вместо почти 3. Потери колоссальные.

В-третьих, в ситуации, когда покупатель в течение первых 5 лет со дня покупки квартиры решит ее продать и купить новую, он будет обязан заплатить налог на полученный от продажи доход. Сумму дохода можно уменьшить на сумму расходов по приобретению квартиры.

В вашей истории, если квартира будет продана за 3 млн, а куплена за 2 850 000, фактически налог надо заплатить с разницы: (3 000 000 – 2 850 000) х 13% = 19 500 руб.

Если же в договоре будет указана стоимость 1 млн руб., при последующей продаже налог составит: (3 000 000 – 1 000 000) х 13% = 260 000 руб.

Как говорится, выбор очевиден.

Текст подготовила Мария Гуреева

Не пропустите:

Присылайте свои вопросы о недвижимости, ремонте и дизайне. Мы найдем тех, кто сможет на них ответить!

Редакция оставляет за собой право выбирать темы из числа вопросов, которые прислали пользователи.

Неотделимые улучшения: спорные случаи и учет

аудитор, налоговый консультант

Большинству арендаторов офисных помещений приходится вкладывать в них дополнительные средства, например, ремонтировать. Подобные работы относятся к улучшениям, которые, делятся на отделимые и неотделимые. О том, каким образом арендатору учитывать неотделимые улучшения, читайте в статье.

Что такое неотделимые улучшения?

Однозначной формулировки нет ни в одном законодательном акте. По сложившейся практике к неотделимым улучшениям относятся изменения объекта, которые улучшают его технические и функциональные возможности и которые неотделимы от самого объекта (т. е. при смене офиса вы не сможете их забрать с собой без причинения вреда объекту) ( Письма Минфина от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663 , от 18.11.2009 № 03-03-06/1/763 ) . Самый распространенный вопрос бухгалтеров на данное определение: чем это отличается от текущего ремонта? В законодательстве разъясняется: ремонт направлен на поддержание имущества в рабочем состоянии, при его проведении новые качества у объекта не появляются. Например, отделочные работы в офисном помещении, арендованном без отделки, будут неотделимыми улучшениями, поскольку в результате этих работ изменяются характеристики помещения — появляется возможность использовать его в качестве офиса. Те же отделочные работы, проведенные из-за того, что в арендованном помещении осыпается штукатурка или вас не устроил цвет обоев и качество коврового покрытия, — будут обычным ремонтом.

Позиция судов

Однако на деле все оказывается не так просто. Бухгалтерская практика полна споров как между арендаторами и арендодателями, так и между хозяйствующими субъектами и налоговыми органами по поводу отнесения улучшений к тому или иному виду. У судебных органов, в свою очередь, собственная позиция.

Рассмотрим некоторые спорные случаи, в которых виды строительных работ признавались судом в качестве ремонтных. Например, проведение ремонта офисных помещений. В соответствии с п. 5 Приложения № 7 к Правилам и нормам технической эксплуатации жилищного фонда, утвержденным Постановлением Госстроя России от 27.09.2003 № 170, смена и восстановление отдельных элементов (приборов) и дверных заполнений относится к текущему ремонту. Соответственно, если работы, которые производятся на арендованном объекте, квалифицируются как ремонт, то у арендатора они учитываются как текущие расходы.

Или благоустройство дорожного участка. В Постановлении ФАС Уральского округа от 14.05.2008 № Ф09-3351/08-С3 суд пришел к выводу, что выполненные работы (уплотнение грунта, щебеночная подготовка, проливка битумом, отбортовка проездов бордюром, укладка асфальта, асфальтирование площадок на основных проездах) не изменили технологического или служебного назначения дорожного участка и не повысили его технико-экономические показатели. Работы проведены для поддержания дорог на внутренней территории организации в надлежащем состоянии, следовательно, являются ремонтными.

Третий пример. В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.06.2009 № А53-14011/2008-С5-14 по ООО представители налогового органа установку и настройку офисной АТС и локальной компьютерной сети отнесли к неотделимым улучшениям арендованных обществом основных средств и в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ посчитали амортизируемым имуществом. Суд не поддержал данную позицию и указал, что налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих факт неотделимости улучшений, выполненных при установке и настройке техники.

Еще ряд ситуаций, в которых судьи принимали сторону налогоплательщиков и делали выводы, что проведенные виды работ относятся именно к ремонтным.

• Кладка кирпичных перегородок, штукатурка и облицовка стен, штукатурка деревянных откосов, облицовка еврорейками, выравнивание пола, устройство цементной стяжки, демонтаж светильников в здании (Постановление ФАС ВВО от 10.07.2007 № А43-25348/2006-31-814).
• Замена старых полов, изношенных канализационных труб и труб водоснабжения, оконных блоков, покраска стен, потолков, дверных блоков (Постановления ФАС УО от 22.05.2007 № Ф09-3656/07-С2, ФАС ЗСО от 25.09.2006 № Ф04-6044/2006 (26466-А81-31)).
• Замена двери вместе с дверной коробкой (проем в стене), установка дополнительной кирпичной перегородки и дополнительной металлической перегородки для одного офисного рабочего места. Согласно Постановлению ФАС МО от 18.01.2007 № КА-А40/13128-06-2, произведенные ремонтные работы не вызвали изменения технологического или служебного назначения здания и его помещений.

Улучшения, произведенные с согласия арендодателя и без

Стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором, будет ему возмещена арендодателем в следующих случаях (п. 2 ст. 623, п. 2 ст. 689 ГК РФ):

• если это прямо предусмотрено договором аренды;
• если арендодатель дал согласие на производство неотделимых улучшений и не оговорил, что они будут произведены за счет арендатора (ссудополучателя).

В остальных случаях арендодатель не обязан возмещать арендатору стоимость улучшений (п. 3 ст. 623, п. 2 ст. 689 ГК РФ). Поэтому перед их проведением, стоит заручиться поддержкой арендодателя, а его согласие обязательно зафиксировать в допсоглашении к договору аренды.

Бухгалтерские записи при условии, если произведенные улучшения согласованы с арендодателем

Д 08. К 60 — Произведены неотделимые улучшения

Д 19. К 90 — НДС по неотделимым улучшениям

Д 68. К 19 — НДС принят к вычету

Д 01. К 08 — Приняты к учету неотделимые улучшения

Д 26. К 02 — Начислена амортизация по неотделимым улучшениям. Сумма начисленной амортизации также признается при исчислении налога на прибыль.

Два варианта передачи неотделимых улучшений арендодателю

1. При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений:

Д 02. К 01 — Формирование остаточной стоимости передаваемых неотделимых улучшений (сумма начисленной амортизации списывается в уменьшение первоначальной стоимости неотделимых улучшений)

Д 91. К 01 — Списана в состав прочих расходов остаточная стоимость неотделимых улучшений

Д 91. К 68/НДС — Начислен НДС на стоимость безвозмездно передаваемых неотделимых улучшений

Д 99. К 68/Налог на прибыль — Начислено ПНО на остаточную стоимость неотделимых улучшений (не признаваемых при исчислении налога на прибыль).

2. При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений: при указанном условии сумма амортизации, начисленная со стоимости неотделимых улучшений, не признается в качестве расхода при исчислении налога на прибыль.

Д 76. К 91 — Стоимость возмещения неотделимых улучшений

Д 91. К 68/НДС — Начислен НДС

Д 91. К 01 — Списана остаточная стоимость неотделимых улучшений.

Следует иметь в виду, что перепланировка является элементом как реконструкции, так и капитального ремонта, она сама по себе не определяет характера выполненных работ. Если в результате перепланировки технико-экономические показатели и функциональное назначение помещений не изменились, работы по увеличению объема здания (надстройка, пристройка) не проводились, то перепланировка признается капитальным ремонтом (Постановление ФАС УО от 28.11.2006 № Ф09-10509/06-С7).

• Ремонт локальной и телефонной сетей (Постановление ФАС СЗО от 14.05.2007 № А56-15769/2006).
• Установка вентиляционного оборудования и тепловой завесы (Постановление ФАС ВСО от 29.06.2007 № А74-3968/06-Ф02-3757/07).
• Ремонт электросетей и электрооборудования, монтажа воздуховодов в ремонтных мастерских (Постановление ФАС СЗО от 14.07.2005 № А21-8680/04-С1).
• Замена оборудования комплексной системы безопасности и охранно-пожарной сигнализации (Постановление ФАС МО от 24.01.2007 № КА-А40/13476-06).
• Работы по ремонту внутренних дорог. Судьи ФАС ЦО (Постановление от 20.02.2007 № А68-АП-84/14-05-317/Я-05-1006/10-05) поддержали налогоплательщика по спорному вопросу, поскольку доказательств того, что выполненные работы изменили качественные характеристики объектов или выполнялись по специальному проекту реконструкции, налоговый орган не представил.
• Капитальный ремонт кирпичного ограждения (частичная замена столбов, частичное усиление фундамента ограждения, новая кладка части стен ограждения на общую длину 104,4 м, что составляет 10 % общей длины ограждения (Постановление ФАС СЗО от 29.08.2005 № А56-50335/2004)).
• емонт наружного водопровода и замена кабеля. Судьи ФАС СЗО (Постановление от 07.07.2005 № А56-4658/05), в совокупности оценив имеющиеся в деле документы и представленные доказательства, правомерно признали, что затраты на проведение ремонта наружного водопровода и замену кабеля не носят характер капитальных, а явля-ются текущими затратами на поддержание оборудования в рабочем состоянии.

Налоговый и бухгалтерский учет арендатора

Как мы уже отметили, улучшения арендованного имущества могут производиться как с разрешения арендодателя.

• В первом случае после прекращения договора аренды арендатор имеет право на компенсацию стоимости улучшений арендодателем.
• Во втором — на возмещение затрат рассчитывать не приходится. Причем последний вариант чреват еще тем, что в налоговом учете арендатора неотделимые улучшения, осуществленные без согласия арендодателя, не подлежат амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Есть еще один нюанс, если неотделимые улучшения по окончании договора аренды безвозмездно переходят к арендодателю. На основании п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества не учитывается в налогообложении, соответственно, арендатор не может учесть стоимость неотделимых улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Налог на прибыль. Неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Если их стоимость по договору арендатору не возмещается, то он может ее «погасить» посредством начисления амортизации в течение действия договора аренды (п. 17 ПБУ 6/01) с учетом периода полезного использования объекта (п. 1 статьи 258 НК РФ). Недоамортизированную к моменту прекращения действия договора стоимость неотделимых улучшений в расходах учесть нельзя, даже если впоследствии заключен новый договор аренды того же имущества (Письмо Минфина от 25.10.2011 № 03-03-06/1/689).

Налог на имущество. Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений, учтенных в составе основных средств арендатора, облагаются налогом на имущество до окончания срока действия договора аренды. Эта позиция подтверждена в письме Минфина от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80.

Обратите внимание: арендатор объекта недвижимости исчисляет налог, исходя из балансовой стоимости облагаемых неотделимых улучшений, даже если арендодатель платит за этот объект налог, исходя из кадастровой стоимости (п. 1 Письма Минфина от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118).

НДС. При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендатор обязан начислить НДС и уплатить его в бюджет (п. 1 ст. 146 НК РФ, Письма Минфина от 27.10.2016 № 03-07-11/62656, от 27.07.2016 № 03-07-11/43792).

Комментирует Татьяна Новикова: «Я рекомендую арендаторам заранее продумывать каждую формулировку договора аренды и отражать в нем все возможные варианты развития событий. Например, чтобы сумма начисленной амортизации по неотделимым улучшениям могла приниматься в расходы при исчислении налога на прибыль, в договоре должно быть дано разрешение арендодателя на проведение неотделимых улучшений. Также в договоре можно прописать, что арендодатель не должен возмещать произведенные улучшения арендатору. В противном случае начисленная амортизация не будет признана при исчислении налога на прибыль».

Бухгалтерские записи при условии, если произведенные улучшения не согласованы с арендодателем

Д 08. К 60 — Произведены неотделимые улучшения

Д 19. К 90 — НДС по неотделимым улучшениям

Д 68. К 19 — НДС принят к вычету

Д 01. К 08 — Приняты к учету неотделимые улучшения

Д 26. К 02 — Начислена амортизация по неотделимым улучшениям. Сумма начисленной амортизации также не признается в качестве расхода при исчислении налога на прибыль.

При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, последний не возмещает стоимость неотделимых улучшений:

Д 02. К 01 — Формирование остаточной стоимости передаваемых неотделимых улучшений (сумма начисленной амортизации списывается в уменьшение первоначальной стоимости неотделимых улучшений)

Д 91. К 01 — Списана в состав прочих расходов остаточная стоимость неотделимых улучшений

Д 91. К 68/НДС — Начислен НДС на стоимость безвозмездно передаваемых неотделимых улучшений

Д 99. К 68 — Начислено ПНО на остаточную стоимость неотделимых улучшений (не признаваемых при исчислении налога на прибыль).

Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.

ВС напомнил, что неотделимые улучшения могут иметь различные формы и появиться не только в ходе ремонта

4 марта Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда вынесла Определение № 305-ЭС20-10335 по делу № А40-191009/2018 об истребовании из чужого незаконного владения сценического оборудования, которое, по мнению ответчика, является неотделимым улучшением арендованного имущества.

В 2018 г. компания «Стейдж Энтертейнмент Продакшнс БВ» обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с иском к АО «Московский дворец молодежи» об истребовании из чужого незаконного владения сценического оборудования, а также об истребовании имущества в форме обязания ответчика предоставить доступ в здание АО «МДМ» в течение 20 календарных дней по 8 часов в день для демонтажа и вывоза имущества. При этом компания ссылалась на ст. 301 Гражданского кодекса и указывала на то, что ответчик незаконно удерживает предмет иска, в том числе отказом в предоставлении доступа в помещение для демонтажа и вывоза оборудования.

В иске также отмечалось, что право на спорное оборудование перешло к истцу на основании договора купли-продажи от 20 июня 2018 г., заключенного с обществом «Стейдж Энтертейнмент», ранее арендовавшим у ответчика по договору аренды от 22 мая 2010 г. нежилые помещения, в которых по-прежнему находится спорное оборудование. В возражениях на иск АО «МДМ» ссылалось на то, что спорное оборудование перешло в его собственность в силу условий арендного договора, так как оно является неотделимым улучшением зрительного зала.

Суд удовлетворил иск частично, постановив истребовать у ответчика систему подъемного оборудования верхней механизации театральной площадки в частично разобранном виде, в удовлетворении остальной части иска было отказано. Для установления возможности демонтажа спорного имущества без причинения существенного ущерба помещению, а также иных вопросов была назначена судебная экспертиза, проведение которой поручено ООО «Центр судебных экспертиз и негосударственных экспертиз “ИНДЕКС”». Согласно заключению экспертов спорное оборудование является вновь (дополнительно) установленным и ранее в помещении отсутствовало. При этом для использования помещения по назначению спорное оборудование не требуется, а само оно является отделимым без причинения вреда элементам помещения и может быть заменено иным.

Апелляция и кассация поддержали решение первой инстанции. При этом суды исходили из доказанности истцом наличия совокупности условий, необходимых для удовлетворения виндикационного иска.

АО «МДМ» подало кассационную жалобу в Верховный Суд, однако судья ВС отказала в передаче ее на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам. Тем не менее председатель Экономколлегии Ирина Подносова отменила это решение. Судья посчитала: доводы кассационной жалобы о том, что суды не исследовали в полном объеме доказательства, положенные в основу вывода, что помещение зрительского зала было спроектировано и предназначалась исключительно для организации и проведения зрелищных мероприятий, чем был обусловлен состав оборудования, являющегося неотделимой частью зрительского зала, заслуживают внимания. По мнению заявителя, судом необоснованно отказано в назначении повторной судебной экспертизы, поскольку для установления обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела с учетом положений ст. 71 АПК, требовалось техническое исследование, а не юридическое толкование условий договора аренды и акта приема-передачи оборудования.

Рассмотрев материалы дела, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС сочла, что первая инстанция и апелляция не дали оценку условиям арендного договора от 22 мая 2010 г., которые, по мнению ответчика, являются существенными и свидетельствующими о переходе к последнему права собственности на оборудование, а также доводам ответчика о ничтожности договора купли-продажи от 20 июня 2018 г. «Делая вывод о том, что оборудование является отделимым и может быть демонтировано без вреда элементам помещения, суды не учли, что понятие улучшений, неотделимых без вреда от арендованного имущества, используется в гражданском законодательстве для целей определения прав и обязанностей сторон договора аренды. Неотделимые улучшения могут иметь различные формы, приобретаемые не только в ходе ремонта, необходимого для поддержания имущества в состоянии, позволяющем использовать его арендатору, но и в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения имущества, в результате чего арендованное имущество получает существенные качественные улучшения», – отмечено в определении ВС.

Суд добавил, что при рассмотрении дела АО «МДМ» в обоснование своей позиции представило техническое заключение, выполненное ООО ИГ «Безопасность и надежность», а также указало, что результаты судебной экспертизы не могут быть приняты в качестве надлежащего доказательства по делу, поскольку выводы экспертов сделаны без учета фактического назначения арендованного помещения, анализа особенностей сценического пространства, планировочных и пространственных трансформаций, решающих различные задачи. «Однако, несмотря на возражения общества “МДМ”, суды, в нарушение положений ст. 71 АПКРФ, оставили без внимания и оценки представленное обществом “МДМ” заключение , отказав в проведении повторной экспертизы», – подчеркнуто в определении Суда.

Таким образом, Верховный Суд отменил судебные акты нижестоящих инстанций и вернул дело на новое рассмотрение в АС г. Москвы, которому следует, в частности, установить характер произведенных обществом «Стейдж Энтертейнмент» улучшений арендованного имущества, учитывая фактическое назначение арендованного помещения и с учетом доводов и возражений участвующих в деле лиц, установив подлежащие применению к спорным отношениям нормы права.

Партнер юридической компании Law&Commerce Offer Виктория Соловьёва отметила, что в рассматриваемом деле возник вопрос об отделимости улучшений, произведенных арендатором, а назначение технической экспертизы по делу представляется достаточно обоснованным. Однако, добавила она, основания для проведения повторной экспертизы по делу отсутствовали.

По мнению эксперта, представленное ответчиком техническое заключение является только одним из доказательств по делу и не является экспертным заключением по смыслу АПК: «На практике очень часто возникают похожие ситуации, когда каждая из сторон приносит одно или несколько технических заключений, которые могут противоречить друг другу. Поэтому суды и назначают экспертизы и при решении спора ориентируются именно на них, так как при назначении экспертизы каждая из сторон вправе выдвигать эксперта, предлагать свои вопросы, и эксперты предупреждаются судом об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения».

В определении ВС не указано на наличие противоречий в выводах эксперта, которое может быть основанием для проведения повторной экспертизы, заметила Виктория Соловьёва. «При этом судом первой инстанции был исследован вопрос о характере улучшений арендованного имущества с учетом фактического назначения арендованного помещения и установлено, что для возможности использования помещения согласно его целевому назначению не предусмотрено обязательное наличие оборудования; само оборудование является отделимым и может быть демонтировано без причинения вреда элементам помещения и заменено иным (аналогичным) оборудованием; сохраняется возможность использовать помещение по целевому назначению в соответствии с договором аренды», – пояснила юрист. Она добавила, что, безусловно, является нарушением то, что суд первой инстанции не отразил в решении мотивы, по которым он отверг техническое заключение, представленное ответчиком, однако это не является основанием для отмены решения.

По мнению адвоката Нижегородской областной коллегии адвокатов Александра Немова, невозможно судить о том, доказаны ли в рассматриваемом деле возможность изъятия предметов без вреда для помещения и возможность идентификации предметов, так как это зависит от текста договора аренды от 2010 г.: «Можно только догадываться, есть ли в нем достаточное описание предметов, которые могут считаться неотделимыми от помещения».

Эксперт добавил, что в рамках этого дела можно было бы обойтись без заключения эксперта, если бы из условий договора или его дополнений можно было сделать однозначный вывод о согласии сторон, что конкретный предмет отвечает требованиям неотделимости от помещения. «Как я понимаю, в данном случае условия договора не позволили идентифицировать этот вопрос. В связи с этим назначение экспертизы является способом доказывания по делу. Отказ судом стороне в назначении экспертизы может нарушать принцип состязательности сторон, так как ограничивает сторону в обосновании своей позиции по делу», – заключил Александр Немов.

Как оформить продажу неотделимых улучшений при купле-продаже квартиры?

Адвокат Антонов А.П.

Неотделимыми являются улучшения, которые нельзя отделить без вреда для имущества. Продажа неотделимых улучшений может быть оформлена путем указания на это в договоре купли-продажи квартиры, а также путем составления договора купли-продажи неотделимых улучшений, дополнительного соглашения к договору купли-продажи квартиры, расписки или обязательства.

Понятие неотделимых улучшений
По общему правилу неотделимыми являются такие улучшения, которые нельзя отделить без вреда для имущества, то есть если неотделимые улучшения демонтировать, то квартира будет повреждена.
К неотделимым улучшениям можно отнести, например, установку (оборудование) душевой кабины вместо ванны, теплого пола, окон из ПВХ, систем кондиционирования, замену электропроводки или водопровода и пр.
При демонтаже неотделимых улучшений могут остаться, в частности, следы от креплений, повреждения стен, пола и потолочного покрытия, отверстия в местах прокладки воздуховодов, посадочных мест внешних и внутренних частей системы кондиционирования (при демонтаже сплит-системы).
Оформить продажу неотделимых улучшений можно разными способами. Рассмотрим возможные варианты ниже.

Заключение договора купли-продажи квартиры с неотделимыми улучшениями
При продаже квартиры стоимость неотделимых улучшений может быть включена в общую цену квартиры по договору купли-продажи (ст. 421 ГК РФ).
Такой договор должен содержать данные продаваемой квартиры (адрес, кадастровый номер, площадь) и описание неотделимых улучшений, цену квартиры с неотделимыми улучшениями, а также перечень лиц, сохраняющих право пользования квартирой после продажи (при наличии таковых) (п. 1 ст. 432, ст. 554, п. 1 ст. 555, п. 1 ст. 558 ГК РФ).
Иногда на практике по соглашению между продавцом и покупателем стоимость неотделимых улучшений не включается в цену квартиры по договору купли-продажи, а оформляется отдельным документом, например договором купли-продажи неотделимых улучшений (ст. 421 ГК РФ).
Однако следует учесть, что правомерность оформления продажи неотделимых улучшений отдельным договором вызывает сомнения и может повлечь для гражданина негативные последствия, в частности доначисление НДФЛ, взыскание штрафа за неуплату или неполную уплату налога и даже признание сделки недействительной (п. 1 ст. 133, п. п. 1, 2 ст. 166, п. 1 ст. 168 ГК РФ; п. 1 ст. 45, п. 1 ст. 48, п. п. 1, 3 ст. 122, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).

Заключение дополнительного соглашения к договору купли-продажи квартиры
В данном случае стоимость неотделимых улучшений не включается в цену квартиры по договору купли-продажи, а отражается в отдельном соглашении к договору.
Такое соглашение должно содержать (ст. 421, п. 1 ст. 450, п. 1 ст. 453 ГК РФ):
данные продавца и покупателя (Ф.И.О., дата рождения, адрес, паспортные данные);
указание на то, что стороны договора купли-продажи квартиры пришли к соглашению об изменении его условий;
стоимость неотделимых улучшений;
порядок оплаты.
Дополнительное соглашение к договору купли-продажи квартиры составляется в письменной форме путем составления одного документа и подписывается сторонами договора (п. п. 2, 4 ст. 434, п. 1 ст. 452, ст. 550 ГК РФ).
Такое соглашение не требует государственной регистрации (ст. 164, п. 1 ст. 452, п. 3 ст. 453, п. 2 ст. 558 ГК РФ; ч. 8 ст. 2 Закона от 30.12.2012 N 302-ФЗ).

Иные способы оформления продажи неотделимых улучшений
Продажа неотделимых улучшений при купле-продаже квартиры также может быть оформлена путем составления и подписания продавцом одного из следующих документов (ст. ст. 408, 421, п. 1 ст. 424, п. 1 ст. 434 ГК РФ):
расписки, подтверждающей факт передачи и получения денежных средств за неотделимые улучшения.
По общему правилу в расписке указываются данные продавца и покупателя (Ф.И.О., дата рождения, адрес, паспортные данные), сумма передаваемых денежных средств (цифрами и прописью), цель их уплаты (оплата неотделимых улучшений продаваемой квартиры), данные договора купли-продажи квартиры, место и дата составления расписки. Также в расписке можно описать неотделимые улучшения.
Во избежание риска оспаривания подписи продавца на расписке со стороны заинтересованных лиц ее рекомендуется составить путем собственноручного написания всего текста получателем денежных средств;
обязательства, содержащего указание на то, что продавец обязуется выплатить денежные средства в определенной сумме в случае расторжения договора купли-продажи квартиры. В остальном содержание обязательства аналогично содержанию расписки.

С уважением, адвокат Анатолий Антонов, управляющий партнер адвокатского бюро «Антонов и партнеры.

Остались вопросы к адвокату?

Задайте их прямо сейчас здесь, или позвоните нам по телефонам в Москве +7 (499) 288-34-32 или в Самаре +7 (846) 212-99-71 (круглосуточно), или приходите к нам в офис на консультацию (по предварительной записи)!